Steuerverwaltung und Geldwäsche

Von Dr. Karsten Webel, LL.M. (Indiana), Hamburg

 

1 Einleitung


Dem Tatbestand der Geldwäsche (§ 261 StGB) kann sowohl im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens als auch eines Verfahrens wegen einer Steuerstraftat erhebliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend soll in der Folge zwischen diesen beiden Verfahren unterschieden werden, da sie als Verwaltungsverfahren einerseits und Strafverfahren andererseits unterschiedlichen Regeln unterliegen und der Verdacht einer Geldwäsche in diesen Verfahren ganz unterschiedliche Fragen aufwirft und Folgen auslöst.

Die Darstellung wird mithin zunächst auf das insbesondere im Besteuerungsverfahren relevante Steuergeheimnis und dessen Durchbrechung im Fall eines Geldwäscheverdachts eingehen (unter 2.). Dabei handelt es sich um Fragen, denen – entgegen dem ersten Eindruck – durchaus auch Bedeutung für Strafverfahren wegen Geldwäsche zukommen kann. Es folgen dann die Frage nach dem Verhältnis zwischen Geldwäsche und Steuerstrafverfahren (unter 3.) sowie abschließend kurze Hinweise zu den strafprozessualen Folgewirkungen eines Verdachts der Geldwäsche in Verfahren wegen des Verdachts einer Steuerhinterziehung (unter 4.).

 

 

2 Die Bedeutung des Geldwäscheverdachts im Besteuerungsverfahren

 

2.1 Die Bedeutung des Steuergeheimnisses

Das in § 30 AO geregelte Steuergeheimnis ist eine der zentralen Normen der Abgabenordnung (AO) und wird teilweise sogar als „Grundpfeiler unseres Steuerrechts“ angesehen. Es schützt den Bürger gegen die unbefugte Verwertung und Verwendung seiner individuellen Daten und gewährleistet dadurch im steuerlichen Bereich sein Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG). Dementsprechend wird dem Steuergeheimnis in der Literatur zwar kein Grundrechtscharakter, aber mindestens eine mittelbare verfassungsrechtliche Absicherung zugesprochen.2 § 30 AO hat in § 355 StGB darüber hinaus seine strafrechtliche Entsprechung, was die hohe Wertigkeit dieser Norm unterstreicht.3 Das Steuergeheimnis ist erforderlich, da im Steuerrecht das Prinzip der „gläsernen Taschen“ gilt, nach dem alle persönlichen, wirtschaftlichen und sozialen Tatsachen vollständig und wahr zu offenbaren sind, soweit sie steuererheblich sind. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn strafbare oder gegen die guten Sitten verstoßende Handlungen steuerlich relevant sind (vgl. § 40 AO)4, z.B. wenn der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt durch den An- und Verkauf gestohlener Sachen oder durch Menschenhandel bestreitet oder sich bestechen lässt. Auch die insoweit erzielten Gewinne müssen zwingend erklärt werden und unterliegen der Besteuerung. Als „Gegenleistung“ für diese sehr weitgehenden Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten wird der Bürger durch § 30 AO geschützt, denn die sich aus der Abgabenordnung ergebenden weitgehenden Erklärungs-, Mitwirkungs- und Duldungspflichten (z.B. §§ 90, 93, 200 AO) sind den Steuerpflichtigen nur zuzumuten, wenn sie vor einer Weitergabe der Informationen durch die Finanzbehörde grundsätzlich geschützt sind.5 In der Praxis ergeben sich daraus – wie sich auch in der weiteren Darstellung zeigen wird – jedoch zahlreiche Folgen, die auch einer Nutzung der den Finanzämtern vorliegenden Daten im Rahmen der Strafverfolgung entgegenstehen. Diese Beschränkung der Strafverfolgung wird darüber hinaus auch immer wieder durch eine zu weitgehende Auslegung des Steuergeheimnisses durch die Finanzverwaltung noch deutlich ausgeweitet.

 

2.2 Verpflichteter Personenkreis

Zur Wahrung des Steuergeheimnisses sind selbstverständlich alle Steuerbeamten verpflichtet. Aus § 30 Abs.1 i.V.m. § 7 AO ergibt sich darüber hinaus aber, dass auch alle anderen Amtsträger verpflichtet sind, das Steuergeheimnis zu beachten, also alle Beamten und Richter nach deutschem Recht (z.B. auch Polizeibeamte). Darüber hinaus sind gem. § 7 Nr. 2 AO auch andere Personen in öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnissen (z.B. Notare, Minister) und gem. § 7 Nr. 3 AO sonstige mit öffentlichen-rechtlichen Aufgaben betraute Personen (z.B. Dolmetscher und Sachverständige) dem Steuergeheimnis verpflichtet.

 

2.3 Gegenstand des Steuergeheimnisses

Durch § 30 AO sind geschützt „personenbezogene Daten eines anderen“ sowie fremde Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse, wenn sie dem Amtsträger in Ausübung seiner dienstlichen Tätigkeit (vgl. § 30 Abs. 2 Nr. 1 a-c AO) bekannt geworden sind oder im automatischen Verfahren gespeicherte Daten.

Zu den personenbezogenen Daten eines anderen gehört alles, was über diese Person bekannt werden kann, d.h. ihre gesamten persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, öffentlichen und privaten Umstände wie z.B. Umsatz, Eigentums- und Vermögensverhältnisse, Schulden, Lebensalter, religiöse und politische Einstellung, eheliche und nichteheliche Kinder sowie Geschäftsbeziehungen. Dazu gehört aber auch schon die Tatsache, dass eine bestimmte Person steuerlich überhaupt geführt wird, in welchem Finanzamt sie geführt wird und welche Steuernummer sie hat. Es ist ohne Bedeutung, ob die jeweiligen Umstände und Tatsachen steuerlich bedeutsam sind. Die Tatsache, dass die jeweiligen Informationen auch anderweitig erlangt werden können, enthebt den Verpflichteten nicht von seiner Verschwiegenheitspflicht. Geschützt sind neben den Verhältnissen des Steuerpflichtigen auch die aller anderen Personen, die im Besteuerungsverfahren auftauchen, wie z.B. Auskunftspflichtige gem. § 93 AO sowie Namen von Anzeigeerstattern.6

Fremde Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse sind Dinge, die nur einem kleinen Personenkreis bekannt sind, bzgl. derer ein Geheimhaltungswille besteht und die für den Betrieb oder das Geschäft von Bedeutung sind, z.B. Patente, Kundenlisten, Bezugsquellen oder geplante Investitionen.

Von den personenbezogenen Daten eines anderen oder den fremden Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen muss der Amtsträger i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a-c AO dienstlich Kenntnis erlangt haben. Folglich sind alle Daten geschützt, die nicht bei rein privaten Veranstaltungen oder nur im zeitlichen (aber nicht sachlichen) Zusammenhang mit dem Dienst erlangt werden. Sie unterliegen dem Schutz des Steuergeheimnisses, gleich ob sie zielgerichtet erhoben wurden oder Zufallsfunde darstellen.7 Der zwischen Kenntniserlangung und der dienstlichen Tätigkeit bestehende unmittelbare Zusammenhang wird mit Rücksicht auf den hohen Rang des Steuergeheimnisses in einem sehr weiten Sinn verstanden.8 Alles, wovon der Verpflichtete auf anderem Wege – also z.B. auf dem Weg zum Dienst, bei einem Pausengespräch oder bei einer privaten Feier – Kenntnis erlangt hat, ist nicht durch § 30 AO geschützt.

Auf den in § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a-c AO genannten Wegen können auch Amtsträger außerhalb der Steuerverwaltung Kenntnis erlangen, so dass auch auf sie § 30 AO anwendbar ist (z.B. Polizisten, Sachbearbeiter in der Sozialbehörde). Die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses ist nicht zeitlich begrenzt, so dass auch Pensionäre oder Rentner noch gegen § 30 AO verstoßen können.

Durch § 30 Abs. 2 Nr. 3 AO werden darüber hinaus auch im automatischen Verfahren gespeicherte Daten geschützt, nicht hingegen solche in manuell geführten Dateien oder Karteien. Deren Schutz wird ausschließlich durch Nr. 1 und 2 gewährleistet. Unter im automatisierten Verfahren gespeicherten Daten sind nur solche Daten zu verstehen, die einerseits unter Einsatz eines Datenverarbeitungssystems erfasst worden sind und die andererseits im Besteuerungsverfahren angefallen sind. Dies umfasst aber auch Daten, die von anderen Stellen für das Besteuerungsverfahren geliefert werden, z.B. automatische Mitteilungen des Bundeszentralamts für Steuern über Rentenbezüge.

 

 

2.4 Die Verletzung des Steuergeheimnisses

2.4.1 Allgemeines

Das Steuergeheimnis kann durch verschiedene Handlungen verletzt werden. Die häufigste und praxisrelevanteste Variante dürfte das (unbefugte) Offenbaren der Verhältnisse eines anderen oder von Geschäfts- oder Berufsgeheimnissen sein, also ein Verhalten, aufgrund dessen einem anderen geschützte Informationen bekannt werden können. Auf das tatschliche Bekanntwerden kommt es nicht an und auch ein Offenbarungswille ist nicht erforderlich. Ein solches Offenbaren liegt folglich nicht nur in ausdrücklichen verbalen oder nonverbalen (z.B. Kopfnicken) Äußerungen, sondern auch schon darin, die Akten offen auf dem Tisch liegen zu lassen und das Zimmer zu verlassen, so dass ein Dritter (z.B. ein nicht zuständiger Finanzbeamter oder Bürger) das Zimmer betreten und vom Akteninhalt Kenntnis nehmen kann. Sind die geschützten Informationen jedoch bereits bekannt, so liegt begrifflich kein Offenbaren vor.

Unbefugt ist das Offenbaren, wenn kein Offenbarungstatbestand eingreift, der die Offenbarung erlaubt. In § 30 Abs. 4 und 5 AO ist die Zulässigkeit der Offenbarung der geschützten Informationen abschließend geregelt. Die Finanzbehörde hat bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 30 Abs. 4 und 5 AO das Recht, aber nicht die Pflicht zur Offenbarung (Ausnahme: §§ 31, 31b Abs. 2 und 3 AO); insoweit handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Einer der zahlreichen Erlaubnistatbestände ist in § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO geregelt, wonach die Offenbarung durch eine spezifische bundesgesetzliche Regelung ausdrücklich zugelassen werden kann.9 Die allgemeine Verpflichtung zu Amtshilfe (Art. 35 Abs. 1 GG) reicht insoweit jedoch nicht aus.

Im Falle des Verdachts einer Geldwäsche greift die Sonderregelung in § 31b AO ein.

 

2.4.2 Die Offenbarungsbefugnis des § 31b AO

§ 31b AO eröffnet die Möglichkeit der Offenbarung von durch das Steuergeheimnis geschützten Daten zugunsten der Bekämpfung der Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung und begründet in seinen Abs. 2 und 3 sogar Meldepflichten. Bei den zu offenbarenden Daten des Betroffenen handelt es sich um solche, die der Durchführung eines Strafverfahrens wegen Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung bzw. der Verhinderung, Aufdeckung oder Bekämpfung derartiger Taten dienen. Dabei erstreckt sich die Offenbarungsbefugnis nicht nur auf solche Taten eines Täters, sondern auch auf die Verletzung von Meldepflichten bestimmter Meldepflichtiger und auf strukturelle Verbesserungen der Erkenntnismöglichkeiten der FIU. Ohne zu sehr ins Detail gehen zu wollen, ist zu unterscheiden zwischen § 31b Abs. 1 AO und den Absätzen 2 und 3 der Norm:

§ 31b Abs. 1 AO normiert die Berechtigung der Finanzbehörden, aufgrund eigenen Ermessens oder auf Ersuchen, die dem Steuergeheimnis unterliegenden geschützten Daten von Betroffenen an die jeweils zuständigen Behörden zu übermitteln, soweit ein nach Nr. 1 bis 5 festgelegter, legitimer Übermittlungszweck vorliegt. Die Finanzverwaltung geht sogar davon aus, dass für sie eine Pflicht besteht, die Auskunft zu erteilen, wenn ein begründetes Auskunftsersuchen der jeweils zuständigen Stelle vorliegt.10 Seit der Anpassung des steuerverfahrensrechtlichen Datenschutzrechts an die Anforderungen der EU-Datenschutzgrundverordnung mit Wirkung vom 25.5.2018 bezieht sich die Offenbarungsbefugnis nach § 31b Abs. 1 AO auf die nach § 30 AO „geschützte Daten“, so dass sie über die „personenbezogenen Daten“ des § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO hinaus nun auch auf die gesondert geschützten „Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse“ des § 30 Abs. 2 Nr. 2 AO anwendbar ist.11

Im Hinblick auf den Umfang der Offenbarungsbefugnis bzw. -pflicht ist allerdings zu berücksichtigen, dass nur punktuell solche Daten mitzuteilen sind, die mit dem verdachtsbegründenden Sachverhalt im Zusammenhang stehen. Folglich ergibt sich aus § 31b AO weder die Möglichkeit zur Übersendung vollständiger Steuerbescheide, Außenprüfungs- oder Fahndungsberichte, noch ein Recht der Ermittlungsbehörde auf Akteneinsicht.12 Mitzuteilen ist darüber hinaus nur das, was die Finanzbehörde in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren und mit Hilfe der dort geltenden Ermittlungsbefugnisse erfahren hat. Weitergehende Ermittlungen zur Sammlung oder Schärfung von Erkenntnissen über Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung – z.B. im Wege einer steuerlichen Außenprüfung – sind dadurch nicht gedeckt.

Neben Abs. 1 des § 31b AO, der die Offenbarung von Verhältnissen des Betroffenen in den Fallgruppen der Nr. 1 bis 5 für zulässig erklärt, regeln die Abs. 2 und 3 entsprechende Pflichten. Diese sind aber – ebenso wie die Offenbarungsbefugnisse des Abs. 1 – durch ihren Wortlaut und ihren speziellen Schutzzwecken inhaltlich beschränkt. Die Mitteilungspflichten enthalten jedoch keine vom Aufwand für die Finanzbehörde abhängige Beschränkungen,13 so dass sie dementsprechend stets und in vollem Umfang zu erfüllen sind.

 

2.4.3 Praktische Umsetzung des § 31b AO

Im Hinblick auf die praktische Anwendung des § 31b AO wird kritisiert, dass die Umsetzung dieser Norm durch einen „normalen“, nicht speziell dafür geschulten Finanzbeamten im Massenvollzug der Steuergesetze wenig praktikabel sei.14 Dieser zutreffenden Kritik wird allerdings in der Praxis versucht dadurch Rechnung zu tragen, dass Verdachtsanzeigen erst nach Prüfung durch qualifizierte Fachkräfte und nicht unmittelbar durch jeden Finanzbeamten weitergeleitet werden. Weiterhin muss in Auskunftsersuchen an Finanzbehörden die ersuchende Stelle versichern, dass die erbetenen Daten den in § 31b Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO genannten Zwecken dienen.15 In diesen Fällen soll sich der jeweilige offenbarende Amtsträger auf den Sachverstand und die Einschätzungsfähigkeit der zuständigen anfragenden Behörde verlassen dürfen und müssen. Dieser Ansatz ist jedoch unter mehreren Gesichtspunkten zumindest fragwürdig:

So ist im Hinblick auf § 31b Abs. 1 Nr. 5 AO i. V. m. § 28 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GwG zu berücksichtigen, dass ein Informationssammelauftrag der FIU als solcher eine Mitteilung der Finanzbehörden ohne weitere den Geldwäsche- und Terrorismusfinanzierungsverdacht begründende Anhaltspunkte nicht rechtfertigen kann.

Aber auch im Hinblick auf Ersuchen i.S.d. § 31 Abs. 2 und 3 ergeben sich erhebliche Probleme. Damit eine den Anforderungen entsprechende Zusicherung überhaupt zustande kommen kann, müssen die anfragenden Stellen umfassend mit den §§ 30, 31b AO vertraut sein. Ferner muss ein solches Ersuchen auch nachvollziehbar begründet sein.16 Da es sich trotz der Zusicherung der anfragenden Stelle bei der Offenbarung der Daten darüber hinaus um eine eigenständige strafbewährte Entscheidung des Amtsträgers der Steuerverwaltung handelt, dürfte es sich weiterhin bei der Zusicherung rechtlich wohl lediglich um eine Verbesserung der Entscheidungsgrundlage für den zuständigen – und weiterhin verantwortlichen – Finanzbeamten handeln.

Darüber hinaus besteht im Hinblick auf § 31b AO ein verfassungsrechtliches Problem, das sich aus dem „nemo-tenetur-Grundsatz“ ergibt, wonach niemand gehalten ist, sich selbst zu belasten. Dieser Grundsatz ist einerseits im Rechtsstaatsprinzip verankert und wird von dem Recht auf ein faires, rechtsstaatliches Verfahren aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG umfasst. Andererseits ist der Schutz vor einem Zwang zur Selbstbezichtigung als Teil des allgemeinen Persönlichkeitsrechts aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG anerkannt.17

Zu einem Konflikt mit dem „nemo-tenetur-Grundsatz“ könnte es kommen, wenn sich aus einer Steuererklärung – zu deren wahrheitsgemäßer und vollständiger Abgabe der Steuerpflichtige unter Strafandrohung verpflichtet ist – die konkreten Verdachtsmomente für Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung ergeben.18 Dementsprechend wird die Ansicht vertreten, dass § 31b AO dahingehend (einschränkend) verfassungskonform auszulegen sei, dass die jeweilige Behörde die vom Erklärenden mitgeteilten Informationen nicht weiterleiten darf.19 Diese Ansicht weiß jedoch insbesondere im Hinblick auf den klaren Wortlaut des § 31b Abs. 2 und 3 AO nicht zu überzeugen20 und spätestens seit der Einfügung der Nr. 5 in den Abs. 1 des § 31b AO ist eindeutig, dass der Gesetzgeber eine „niedrige Meldeschwelle“ festgelegt hat. Damit ist allerdings noch nicht geklärt, wie z.B. das BVerfG den § 31b AO unter dem Gesichtspunkt „nemo tenetur“ beurteilen wird.

 

2.5 Betroffene Dienststellen der Finanzverwaltung

Im Unterschied zu Finanzinstituten, die wissentlich oder unwissend zur Geldwäsche ge- bzw. missbraucht werden, nehmen die Bediensteten der Finanzämter in aller Regel nur bereits abgeschlossene, in der Vergangenheit liegende Sachverhalte im Rahmen ihrer dienstlichen Tätigkeit wahr. Daraus ergibt sich, dass sie nicht strafrechtlich relevant in eine Geldwäsche verstrickt werden können, sondern lediglich Gefahr laufen, entgegen § 31b AO Verdachtsfälle pflichtwidrig nicht zu melden oder pflichtwidrig eine durch § 31b AO nicht gerechtfertigten Meldung abzugeben.

Zur Kenntnisnahme von potentiellen Verdachtsfällen kann es in nahezu sämtlichen Dienststellen der Finanzämter kommen.

 

2.5.1 Außenprüfung und Steuerfahndung

Naturgemäß bekommen die Prüfungsdienste der Steuerverwaltung den tiefsten Einblick in die wirtschaftlichen und tatsächlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, so dass insoweit auch die größte Wahrscheinlichkeit der Entdeckung einer Geldwäsche besteht. Ein typisches Beispiel ist eine Darlehensgewährung ohne wirtschaftlichen Hintergrund, wenn z.B. ein Geschäftsbetrieb – häufig der Handel mit hochwertigen Gütern – durch Privatdarlehen verschiedener Geldgeber aus dem In- und Ausland finanziert wird, ohne dass entsprechende Sicherheiten gestellt werden. Dasselbe gilt für Zahlungen ohne vertragliche oder sonstige plausible Grundlage, z.B. die Zahlung hoher Provisionen und Beratungsleistungen. Diese Fallkonstellationen werden im Wege einer eingehenden Analyse der betrieblichen Zahlungsströme deutlich. Aus einer Ortsbesichtigung oder Prüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen ergeben sich ferner Ansatzpunkte, um zu erkennen, wenn die erklärten Umsätze – z.B. in Restaurants – deutlich über die tatsächlichen Umsätze hinaus gehen.

 

2.5.2 Neugründungsstellen

Bereits bei der steuerlichen Anmeldung einer neu gegründeten Firma können sich zahlreiche Indizien dafür ergeben, dass es sich um eine Scheinfirma zum Zweck der Geldwäsche handelt. Bei diesen Indizien kann es sich z.B. handeln um die Adresse des Unternehmens, bei der es sich nur um eine Briefkastenanschrift oder ein Büroserviceunternehmen handelt, die Tatsache, dass das Unternehmen nur über Mobilfunk/Fax erreichbar ist, die Angaben zu Unternehmenssitz sowie Art und Umfang der unternehmerischen Tätigkeit oder die Ausbildung und persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen passen nicht zum angemeldeten Betrieb. Ebenso ist zu berücksichtigen, ob Vorerkenntnisse über den Steuerpflichtigen im eigenen oder einem anderen Finanzamt vorhanden sind.

2.5.3 Veranlagungsdienststellen

Bzgl. der Veranlagungsdienststellen ist zu unterscheiden, für welche Steuerart die jeweilige Dienststelle zuständig ist. So können z.B. Körperschaftsteuerstellen Auffälligkeiten in den Gesellschaftsverträgen wahrnehmen oder wenn bei Neugründung einer GmbH durch (ausländische) Investoren zusätzlich zu dem Preis ihrer Geschäftsanteile außerordentlich hohe Aufschläge gezahlt werden. Handelt es sich um Grunderwerbsteuerstellen, so können Grundstückserwerbe zu unüblichen Konditionen oder unter ungewöhnlichen Umständen auffallen, wenn z.B. vermehrt Grundstücke zu offensichtlich über dem Marktwert liegenden Preisen von denselben Personen gekauft werden. Im Fall von Erbschaftsteuerstellen können Auffälligkeiten entstehen, wenn im Rahmen von Erbschaftsteuererklärungen Beträge erklärt werden, die nicht zur Einkommens- und Vermögenslage des Erblassers passen.

 

2.5.4 Erhebungsstellen

Eine Besonderheit stellen insoweit die Erhebungsstellen dar: Sie können selbstverständlich auch im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens z.B. durch die Vorlage von Gesellschaftsverträgen, Kontounterlagen usw. Feststellungen treffen, die den Verdacht einer Geldwäsche begründen. Darüber hinaus kann ein Steuerpflichtiger durch entsprechendes Verhalten auch die Erhebungsstelle im Rahmen seiner Geldwäsche „einbinden“ indem er zunächst an den Vollziehungsbeamten des Finanzamtes eine deutlich zu hohe Zahlung auf seine Steuerschuld tätigt und sich hinterher den überzahlten Betrag wieder auszahlen lässt. Ein entsprechendes Vorgehen ist selbstverständlich auch ohne Einbeziehung der Erhebungsstelle durch eine Überzahlung auf das Konto der Steuerkasse mit der folgenden Bitte um Erstattung möglich.

 

2.6 Rückmeldeverpflichtung nach § 42 Abs. 2 GWG

Für den Fall, dass die Zentralstelle für Finanztransaktionsuntersuchungen (FIU) Informationen an sonstige inländische öffentliche Stellen weiterleitet, soll die empfangende Stelle die FIU gem. § 42 Abs. 2 GWG über die abschließende Verwertung der bereitgestellten Informationen und die Ergebnisse der in Folge der Informationen durchgeführten Maßnahmen informieren. Aufgrund der in der Steuerverwaltung nicht zu überschätzenden Bedeutung des Steuergeheimnisses ist jedoch auch insoweit die Frage zu stellen, ob eine entsprechende Information zulässig ist. Da § 31b Abs. 1 Nr. 5 AO die Offenbarungsbefugnis auf die Aufgaben der FIU nach § 28 Abs. 1 GwG beschränkt, eröffnet diese Regelung keine Meldeberechtigung über individuelle Ergebnisse von Auswertungen in steuerlichen Einzelsachverhalten.

Es stellt sich somit die Frage, ob sich eine Offenbarungsbefugnis aus § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO i. V. m. § 42 Abs. 2 GwG ergibt. Dies ist jedoch zu verneinen, da eine solche Rückmeldeberechtigung der Finanzbehörden nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt ist. Es handelt sich vielmehr bei § 30 AO um eine Norm, die i.S.d. § 42 Abs. 2 GWG a.E. der individualisierten oder individualisierbaren Ergebnisrückmeldung entgegensteht.21 Ergebnisberichte aus der Finanzverwaltung dürfen demnach nur anonymisiert und damit sinnvollerweise als kumulierte Rückmeldung in Form anonymer statistischer Aufzeichnungen erfolgen.

 

3 Das Verhältnis von Geldwäsche und Steuerstrafverfahren


§ 261 StGB stellt gem. § 369 Abs. 1 AO keine Steuerstraftat dar, obwohl es sich bei ihr gem. § 261 Abs. 1 Satz 3 AO um ein mögliches Anschlussdelikt einer Steuerhinterziehung handelt.22 Folglich ist die Steuerfahndung nicht befugt im Hinblick auf Geldwäsche zu ermitteln. Etwas anderes gilt gem. § 1 Abs. 5 ZollVG für Geldwäsche, sofern diese im Zusammenhang steht mit dem grenzüberschreitenden Verkehr von Barmitteln und gleichgestellten Zahlungsmitteln oder Straftaten, die in die Ermittlungszuständigkeit der Zollbehörden fallen.

Die Steuerhinterziehung muss banden- oder gewerbsmäßig begangen worden sein, damit sie eine taufgliche Vortat der Geldwäsche darstellt. Da Gewerbsmäßigkeit i.d.S. schon vorliegt, wenn der Täter in der Absicht handelt, sich durch die wiederholte Begehung von Straftaten der jeweiligen Art eine fortlaufende Einnahmequelle von einigem Gewicht zu verschaffen, dürfte dies häufig zu bejahen sein. Beispiele wären Restaurants, Kioske oder Apotheken, die ihre elektronischen Kassen dahingehend manipulieren, dass jeden Tag bestimmte Beträge nicht erfasst werden und folglich jeden Monat eine unzutreffende Umsatzsteuererklärung abgegeben wird. Dasselbe gilt z.B., wenn Handwerksbetriebe jeden Monat einen gewissen Anteil ihrer Aufträge „schwarz“ ausführen, so dass es auch insoweit fortlaufend zu falschen Steuererklärungen kommt. Es ist allerdings in der steuerstrafrechtlichen Praxis festzustellen, dass insoweit selten auf die Gewerbsmäßigkeit abgestellt wird, sondern diese unter den Tisch fällt.

Erschleicht sich der Täter durch dieses Vorgehen Umsatzsteuererstattungen, die auf einem Bankkonto liegen, so stellt dieses Geld einen (Beziehungs-)Gegenstand i.S.d. § 261 Abs. 1 StGB dar. Dieses Tatobjekt bleibt selbstverständlich auch kontaminiert, wenn eine Überweisung auf andere – ggf. ausländische – Konten erfolgt. Dasselbe gilt dementsprechend auch für dasjenige, das nach – ggf. mehreren – Austausch- und Umwandlungsvorgängen an die Stelle des ursprünglichen Gegenstandes getreten ist.23

Probleme ergeben sich jedoch aus der Einbeziehung der im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen durch § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB. Sofern der jeweilige Steuerpflichtige mehr als nur ein Konto hat, auf dem alle Schwarzeinnahmen eingezahlt werden und von dem alleine die Steuer zu entrichten gewesen wäre, ist eine exakte Feststellung, welche seiner Vermögenswerte aus der Tat herrühren (= mit welchem seiner Guthaben er seine Steuerschuld beglichen hätte), nicht möglich. Unterlässt er die Abgabe einer Steuererklärung und zahlt deshalb in der Folge keine Steuer, so ist durch diese ersparten Aufwendungen kein bestimmter neuer Vermögensgegenstand erworben worden und kein bestimmter – vor der Tat bereits vorhandener – Vermögensgegenstand in seinem Wert erhöht. Es kommt vielmehr dazu, dass durch § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB die Strafbarkeit den Erwerb von Gegenständen aus dem Gesamtvermögen eines Steuerhinterziehers erfasst wird. Dementsprechend wollte der Gesetzgeber, dass die Ersparnis des Täters als ein integraler und untrennbarere Bestandteil seines Gesamtvermögens angesehen wird, da sich die eigentliche Steuerforderung gegen das gesamte Vermögen des Täters richtet.24 Folglich wird das gesamte legale Vermögen einbezogen, da eine Abgrenzung im Hinblick auf ersparte Aufwendungen eben gerade nicht möglich ist.

Es ist nachvollziehbar, dass eine solche Infektion des gesamten Vermögens mit der Folge, das jeder Geldverkehr mit der jeweiligen Person den Tatbestand der Geldwäsche erfüllen kann, als willkürlich und unverhältnismäßig angesehen wird.25 Es dürfte jedoch in einem ersten Schritt angezeigt sein, die Kontamination des Vermögens auf den Betrag der hinterzogenen Steuern zu begrenzen.26 In einem zweiten Schritt ist dann zu klären, welche Vermögensgegenstände konkret kontaminiert sind. Teilweise wird davon ausgegangen, dass dies im Ergebnis nicht möglich sei, so dass § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB im Hinblick auf die Hinterziehung von Steuern praktisch nicht anwendbar sei.27 Ausgehend vom Willen des Gesetzgebers wird man aber wohl eher annehmen müssen, dass das Gesamtvermögen in seiner Gesamtheit kontaminiert ist. Daraus ist dann aber der Schluss zu ziehen, dass die Geldwäschehandlung nur strafbar ist, wenn sie sich auf einen so großen Anteil des Vermögens des Vortäters der gewerbs- oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung bezieht, dass der unberührte Teil wertmäßig unter dem Wert der deliktisch ersparten Steuern liegt. Eine Strafbarkeit ist hingegen zu verneinen, wenn der Wert des Restvermögens die Höhe des Steuervorteils erreicht oder sie überschreitet.28

Neben den ersparten Aufwendungen erweitert § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB für den Fall einer Vortat i.S.d. § 261 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 StGB – gewerbsmäßiger, gewaltsamer oder bandenmäßiger Schmuggel, § 373 AO und gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhehlerei, § 374 Abs. 2 AO – den Anwendungsbereich der Geldwäsche auch auf Gegenstände, hinsichtlich derer die Abgaben hinterzogen wurden. Es werden damit Beziehungsgegenstände erfasst,29 bei denen es sich z.B. um Schmuggelgut, gehehlte unverzollte Ware30 sowie Erzeugnisse und Waren i.S.d. § 374 Abs. 1 AO handeln kann. Die jeweiligen Gegenstände unterliegen der Einziehung nach § 375 Abs. 2 AO.

 

4 Strafprozessuale Folgewirkungen des Verdachts der Geldwäsche in Verfahren wegen des Verdachts einer Steuerhinterziehung


Die Überwachung und Aufzeichnung des Fernmeldeverkehrs ist gem. § 100a StPO nur zulässig, wenn jemand verdächtig ist, Täter oder Teilnehmer einer der dort aufgezählten Taten zu sein. Hierzu zählt zwar nicht die einfache Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO, wohl aber seit 2008 gem. § 100a Abs. 2 Nr. 2 StPO der besonders schwere Fall der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO, der gewerbsmäßige, gewaltsame oder bandenmäßige Schmuggel nach § 373 AO und die Steuerhehlerei gem. § 374 Abs. 2 AO. Faktisch ist die Möglichkeit der Überwachung der Telekommunikation damit vor allem in Fällen des Bandenschmuggels und der Umsatzsteuerkarusselle gegeben. Da die gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung eine geeignete Geldwäschevortat darstellt, ist im Einzelfall auch der Rückgriff auf den Verdacht der Geldwäsche gem. § 100a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. m StPO denkbar. Folglich ist die Überwachung der Telekommunikation z.B. auch dann möglich, wenn jemand das „aus der Steuerhinterziehung“ erlangte Geld für einen anderen verwahrt und folglich nicht wegen der Beteiligung an der Vortat strafbar ist.31

Die Anordnung der akustischen Überwachung von Wohnräumen i.S.d. § 100c StPO ist in Steuerstrafverfahren nicht möglich, da keine Variante der §§ 370 ff. AO eine besonders schwere Tat i.S.d. § 100c Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 100b Abs. 2 StPO darstellt. Eine akustische Überwachung von Wohnräumen ist hingegen beim Zusammentreffen mit einem besonders schweren Fall der Geldwäsche nach § 261 StGB möglich.

Folglich kann das Zusammentreffen einer Steuerhinterziehung mit einem Fall der Geldwäsche die zur Verfügung stehenden strafprozessualen Möglichkeiten der Strafverfolgungsbehörden erweitern.


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Anmerkungen

 

  1. Dr. Karsten Webel, LL.M. (Indiana) ist Regierungsdirektor und stellvertretender Leiter des Finanzamtes Hamburg-Ost.
  2. Statt aller Alber, in HHSp, AO/FGO, 252. Lfg. 05.2019, § 30 AO Rz. 13 m.w.N.
  3. Die Verletzung des Steuergeheimnisses erfüllt den Tatbestand des §355 StGB, wenn sie vorsätzlich geschieht, und kann mit Freiheitsstrafe von bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe bestraft werden. Daneben können auch disziplinarrechtliche Folgen eintreten (z.B. Verweis, Geldbuße, Kürzung der Bezüge oder Kürzung oder Wegfall des Ruhegehalts, Beförderungssperre, Zurückstufung oder Entfernung aus dem Beamtenverhältnis). Ist durch den Verstoß gegen §30 AO ein Schaden entstanden, kann der Steuerpflichtige ferner u.U. auch einen Schadensersatzanspruch gegen den Staat oder den Amtsträger gem. Art. 34 GG i.V.m. § 839 BGB oder gem. § 823 Abs. 2 BGB geltend machen.
  4. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lfg. 04.2019, § 30 AO Rz. 8 m.w.N.
  5. BFH v. 9.11.2002, VII B 123/02, BFH/NV 2003, 294.
  6. BFH v. 28.12.2006, VII B 44/03, BFH/NV 2007, 853; vgl. auch den Anwendungserlass zur AO (AEAO) zu § 30 Nr. 13.
  7. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 30 Rz. 50; Kordt, in Schwarz/Pahlke, AO, § 30 AO Rz. 41, Stand: 7.10.2018.
  8. So auch Tormöhlen, in Gosch, AO/FGO, § 30 AO Rz. 51.1; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 30 Rz. 50; Alber, in HHSp, AO/FGO, 252. Lfg. 05.2019, § 30 AO Rz. 101.
  9. Vgl. die Aufzählung im AEAO zu § 30 Nr. 7.
  10. AEAO zu § 31b AO Nr. 1.1 S. 2, BMF-Schreiben v. 31.1.2014, BStBl I 2014, 290, zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben v. 24.1.2018, BStBl I 2018, 258; vgl. auch BT-Drs. 14/8017, S. 144 f.
  11. Kordt, in Schwarz/Pahlke, AO, § 31b AO Rz. 17, Stand: 7.10.2018.
  12. Alber, in HHSp, AO/FGO, 252. Lfg. 05.2019, § 31b AO Rz. 21; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lfg. 04.2019, § 31b AO Rz. 5; Kordt, in Schwarz/Pahlke, AO, § 31b AO Rz. 44, Stand: 7.10.2018.
  13. Im Gegensatz z.B. zu §§ 31 Abs. 1 S. 2, 31a Abs. 2 S. 3 AO.
  14. Tormöhlen, in Gosch, AO/FGO, § 31b AO Rz. 35 und 41; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lfg. 045.2019, § 31b AO Rz. 1a; Frank, StBp 12, 62.
  15. AEAO zu § 31b AO Nr. 1.1 S. 3, BMF-Schreiben v. 31.1.2014, BStBl I 2014, 290, zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben vom 24.1.2018, BStBl I 2018, 258.
  16. AEAO zu § 31b AO Nr. 1.1 S. 2.
  17. BVerfG v. 6.9.2016, 2 BvR 890/16, StV 2017, 241 Rz. 34.
  18. Tormöhlen, in Gosch, AO/FGO, § 31b AO Rz. 33 und 35; differenzierend Alber, in HHSp, AO/FGO, 252. Lfg. 05.2019, § 31b AO Rz. 38 m.w.N.
  19. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lfg. 04.2019, § 31b AO Rz. 1b m.  w.  N.
  20. So auch Alber, in HHSp, AO/FGO, 252. Lfg. 05.2019, § 31b AO Rz. 37; Kordt, in Schwarz/Pahlke, AO, § 31b AO Rz. 4, Stand: 7.10.2018.
  21. Zutreffend ebenso die Praxis der Finanzverwaltung und Kordt, in Schwarz/Pahlke, AO, § 31b AO Rz. 41, Stand: 7.10.2018; a.A. Gesetzesbegründung zu § 42 GwG in BT-Drs. 18/11555, 156.
  22. 1 Zu den Tatbeständen des gewerbsmäßigen, gewaltsamen und bandenmäßigen Schmuggels sowie der Steuerhehlerei vgl. § 261 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 StGB.
  23. 2 BGH v. 26.11.2009, 5 StR 91/09, NStZ-RR 2010, 146, 148 für die Gewinne aus einem Umsatzsteuerkarussell nach Bar-Abhebung und Wiedereinzahlung.
  24. BT-Drcks. 14/7471, 9; vgl. auch Vogelberg, PStR 2002, 243 f.
  25. AG Tiergarten v. 6.5.2013, 241 Js 757/12 (38/13), juris; Fischer, StGB, 66. Aufl. 2019, § 261 Rn. 8c; Wulf, wistra 2008, 328.
  26. Achenbach/Ransiek/Löwe-Krahl, Handbuch Wirtschaftsrecht 3. Aufl. 2012, 13/28; Joecks/Jäger/Randt/Joecks, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 369 Rn. 222.
  27. Achenbach/Ransiek/Löwe-Krahl, Handbuch Wirtschaftsrecht 3. Aufl. 2012, 13/30; überaus kritisch auch Fischer, StGB, 66. Aufl. 2019, § 261 Rz. 8a ff., der in Rn. 8d feststellt, dass die Regelung in der Praxis weitgehend ignoriert werde.
  28. Zutreffend Bittmann, wistra 2003, 161, 168; Bittmann, wistra 2010, 125, 128 ff.
  29. BGH v. 30.10.1995, 5 StR 608/94, wistra 1995, 30.
  30. BGH v. 20.9.2000, 5 StR 252/00, NJW 2000, 3725.
  31. Vgl. BGH v. 26.2.2003, 5 StR 423/02, BGHSt 48, 240.